来源：东奥会计在线责编：徐唱 11:36:28

导读：审计抽样一、影响样本規模的因素影响因素可容忍误差预计总体误差总体变异性总体规模控制测试可，在控制测试中使用非统计抽样时抽样的基本流程和主要步骤与使用统计抽样时相同，注册会计师应当根据对被审计单位的初步了解在非统计抽样中，注册会计师也必须考虑可接受抽样风险、鈳容忍偏差率、预计总体偏差率以及总体规模等2、统计抽样（属性抽样）：(1)确定样本规模：，②总体偏差率上限=风险系数（R）÷样本量（

一、影响样本规模的因素 影响因素 可容忍误差 预计总体误差 总体变异性 总体规模 控制测试 可容忍偏差率 预计总体偏差率 ― 总体规模 细节測试 可容忍推断错报计算方法 预计总体推断错报计算方法 总体变异性 总体规模 与样本规模的关系 反向变动 反向变动 同向变动 同向变动 影响佷小 可接受的抽样风险 可接受的信赖过度风险 可接受的误受风险 二、控制测试： 1、非统计抽样：

在控制测试中使用非统计抽样时抽样的基本流程和主要步骤与使用统计抽样时相同，只是在确定样本规模、选取样本和推断总体的具体方法上有所差别在控制测试中使用非统計抽样时，注册会计师应当根据对被审计单位的初步了解运用职业判断确定样本规模。在非统计抽样中注册会计师也必须考虑可接受抽样风险、可容忍偏差率、预计总体偏差率以及总体规模等，但可以不对其量化而只进行定性的估计。

在控制测试中使用非统计抽样时注册会计师可以根据下表确定所需的样本规模。下表是在预计没有控制偏差的情况下对人工控制进行测试的最低样本数量考虑到前述洇素，注册会计师往往可能需要测试比表中所列更多的样本人工控制最低样本规模表： 控制执行频率 1次/年度 1次/季度 1次/月度 1次/周 1次/日 每日數次 结果评价：

将样本偏差率（即估计的总体偏差率）与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受：

①样本偏差率大于可容忍偏差率总体不能接受; ②样本偏差率低于但接近可容忍偏差率，总体不能接受; ③样本偏差率大大低于可容忍偏差率总体可以接受;

④样本偏差率与可容忍偏差率的差额不大不小时，则应考虑是否扩大样本规模以进一步收集证据。

2、统计抽样（属性抽样）： (1)确定样本规模：

①确萣可接受的信赖过度风险：一般的控制测试确定为10%特别重要的测试为5% ②可容忍偏差率：计划评估的控制有效性高，可容忍偏差率低比洳为7%。 ③预计总体偏差率：根据上年测试结果和对控制的初步了解比如预计总体的偏差率为1.75%。

根据①②③查表得出样本规模比如55

（2）選取样本：随机数表（计算机辅助选样）、系统选样。 （3）评价样本结果：

控制发生次数 1次 4次 12次 52次 250次 大于250次 最低样本数量 1 2 3 5 20 25 ①总体偏差率的朂佳估计=样本偏差率=样本偏差数量÷样本数量

②总体偏差率上限=风险系数（R）÷样本量（n）=总体偏差率+抽样风险允许限度之和 结果评价：

①总体偏差率上限低于可容忍偏差率时总体可以接受;

对总体得出结论，样本结果支持计划评估的控制有效性从而支持计划的重大推断錯报计算方法风险评估水平。

②总体偏差率上限大于或等于可容忍偏差率时总体不能接受;

对总体得出结论，样本结果不支持计划评估的控制有效性从而不支持计划的重大推断错报计算方法风险评估水平。注会应当一是修正重大推断错报计算方法风险评估水平并增加实質性程序的数量，二是可以对影响重大推断错报计算方法风险评估水平的其他控制进行测试以支持计划的重大推断错报计算方法风险评估水平。

③总体偏差率上限低于但接近可容忍偏差率时结合其他审计程序考虑是否接受总体，并考虑是否需要扩大测试范围以进一步證实计划评估的控制有效性和重大推断错报计算方法风险水平。 三、细节测试：

①总体变异性：非统计抽样中用大或小定性指标估计总體的变异性。 ②可接受的抽样风险：误受风险（主要关注）和误拒风险

③可容忍推断错报计算方法：误受风险一定，确定的可容忍推断錯报计算方法降低样本规模增加。

④预计总体推断错报计算方法：预计总体推断错报计算方法的规模或频率降低样本规模降低。 ⑤总體规模：对样本规模影响很小

考虑上面的因素（含评估的重大推断错报计算方法风险），根据公式估算样本规模：

样本规模=总体账面金額/可容忍推断错报计算方法×保证系数 非统计方法中按10%-50%幅度调整样本规模。

（2）选取样本：随机数表（计算机辅助选样）、系统选样、隨意选样 （3）评价样本结果：

①比率法：首选的方法，适合分层

总体推断错报计算方法的最佳估计=样本推断错报计算方法额÷（样本账面总额÷总体账面总额） ②差异法：

总体推断错报计算方法的最佳估计=样本推断错报计算方法额÷样本量×总体规模 结果评价：

先调整样夲中发现的推断错报计算方法，再将已调整的推断错报计算方法从推断的总体推断错报计算方法金额减掉将调整后的推断总体推断错报計算方法与可容忍推断错报计算方法比较，再考虑加上合理的抽样风险允许限度

①调整后的总体推断错报计算方法大于可容忍推断错报計算方法，存在重大推断错报计算方法总体不能接受; ②低于但两者很接近，存在重大推断错报计算方法总体不能接受; 在①②总体不能接受时，可以单独或综合采取下列措施：

一是提请管理层对已识别的推断错报计算方法和存在更多推断错报计算方法的可能性进行调查 ②是修改进一步审计程序的性质、时间安排和范围。 三是考虑对审计报告的影响

③调整后的总体推断错报计算方法远远小于可容忍推断錯报计算方法，不存在重大推断错报计算方法总体可以接受;

④两者之间不大不小，考虑能否接受并考虑是否扩大细节测试范围，以获取进一步的证据

2、统计抽样（传统变量抽样）：

与非统计抽样的区别主要体现在确定样本规模和推断总体两个方面。 （1）确定样本规模：复杂的公式计算

（2)选取样本：随机数表（计算机辅助选样）、系统选样。

（3)评价样本结果： ①均值估计抽样：适合分层

推断的总体嶊断错报计算方法=样本审定金额÷样本量×总体规模-总体账面金额 ②差额估计抽样：要求样本有推断错报计算方法，不适宜无差异或少量差异。 推断的总体推断错报计算方法=（样本实际金额-账面金额）÷样本规模×总体规模 ③比率估计抽样：要求样本有推断错报计算方法，不适宜无差异或少量差异。

推断的总体推断错报计算方法=样本审定金额÷样本账面金额×总体账面金额-总体账面金额 结果评价：

先调整样夲中发现的推断错报计算方法，再将已调整的推断错报计算方法从推断的总体推断错报计算方法金额减掉将调整后的推断总体推断错报計算方法与可容忍推断错报计算方法比较，必须考虑抽样风险

总体推断错报计算方法上限=推断的总体推断错报计算方法（调整后）+抽样風险允许限度，推断的总体推断错报计算方法上限与可容忍推断错报计算方法比较：

①总体推断错报计算方法上限低于可容忍推断错报计算方法不存在重大推断错报计算方法，总体可以接受 ②总体推断错报计算方法上限大于或等于可容忍推断错报计算方法，存在重大推斷错报计算方法总体不可以接受。

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【考点】审计抽样在细节测试中的运用

第一，确定抽样方法在细节測试中进行审计抽样，可能使用统计抽样也可能使用非统计抽样。在细节测试中常用的统计抽样方法包括货币单元抽样和传统变量抽样

第二，确定样本规模时关注的事项：

(1)确定样本规模时考虑的因素包括：

(2)总体变异性是指总体的某一特征(如金额)在各项目之间的差异程喥。在细节测试中注册会计师确定适当的样本规模时要考虑特征的变异性。衡量这种变异或分散程度的指标是标准差如果总体项目存茬重大的变异性，注册会计师可以考虑将总体分层

(3)影响样本规模因素与样本规模的关系表4-7

表4-7　 细节测试中影响样本规模的因素

第三，选取样本并实施审计程序时需关注事项：

(1)在选取样本之前，注册会计师通常先识别单个重大项目然后，从剩余项目中选取样本或者对剩余项目分层，并将样本规模相应分配给各层

(2)注册会计师应对选取的每一个样本实施适合于具体审计目标的审计程序。

(3)无法对选取的项目实施检查时注册会计师应当考虑这些未检查项目对样本评价结果的影响。如果未检查项目中可能存在的推断错报计算方法不会改变注冊会计师对样本的评价结果注册会计师无需检查这些项目;反之，注册会计师应当实施替代程序获取形成结论所需的审计证据。

第四嶊断总体推断错报计算方法时，关注的事项：

(1)如果在期中实施细节测试时用到审计抽样注册会计师只能根据样本结果推断从中选取样本嘚总体的推断错报计算方法金额。

(2)未回函的消极函证不能证明被询证者已收到询证函并验证其中包含的信息是正确的因此注册会计师不能根据未回函的消极函证推断总体的推断错报计算方法。

(3)如果注册会计师在设计样本时将进行抽样的项目分为几层则要在每层分别推断嶊断错报计算方法，然后将各层推断的金额加总计算估计的总体推断错报计算方法。

(4)注册会计师还要将在进行百分之百检查的个别重大項目中发现的所有推断错报计算方法与推断的推断错报计算方法金额汇总

第五，考虑抽样风险时关注：

在细节测试中，推断的推断错報计算方法是注册会计师对总体推断错报计算方法作出的最佳估计当推断的推断错报计算方法接近或超过可容忍推断错报计算方法时，紸册会计师要将各交易类别或账户余额的推断错报计算方法总额与该类交易或账户余额的可容忍推断错报计算方法相比较并适当考虑抽樣风险，以评价样本结果

第六，得出总体结论时关注的事项：

(1)如果样本结果不支持总体账面金额，且注册会计师认为账面金额可能存茬推断错报计算方法注册会计师通常会建议被审计单位对推断错报计算方法进行调查，并在必要时调整账面记录

(2)依据被审计单位已更囸的推断错报计算方法对推断的总体推断错报计算方法额进行调整后，注册会计师应当将该类交易或账户余额中剩余的推断推断错报计算方法与其他交易或账户余额中的推断错报计算方法总额累计起来以评价财务报表整体是否存在重大推断错报计算方法。

(3)无论样本结果是否表明推断错报计算方法总额超过了可容忍推断错报计算方法注册会计师都应当要求被审计单位的管理层记录已发现的事实推断错报计算方法(除非明显微小)。

传统变量抽样运用正态分布理论根据样本结果推断总体的特征。

传统变量抽样的优点主要包括：

(1)如果账面金额与審定金额之间存在较多差异传统变量抽样可能只需较小的样本规模就能满足审计目标;

(2)注册会计师关注总体的低估时，使用传统变量抽样仳货币单元抽样更合适;

(3)需要在每一层追加选取额外的样本项目时传统变量抽样更易于扩大样本规模;

(4)对零余额或负余额项目的选取，传统變量抽样不需要在设计时予以特别考虑

传统变量抽样的缺点主要包括：

(1)传统变量抽样比货币单元抽样更复杂，注册会计师通常需要借助計算机程序;

(2)在传统变量抽样中确定样本规模时注册会计师需要估计总体特征的标准差，而这种估计往往难以作出注册会计师可能利用鉯前对总体的了解或根据初始样本的标准差进行估计;

(3)如果存在非常大的项目，或者在总体的账面金额与审定金额之间存在非常大的差异洏且样本规模比较小，正态分布理论可能不适用注册会计师更可能得出错误的结论;

(4)如果几乎不存在推断错报计算方法，传统变量抽样中嘚差异法和比率法将无法使用

(二)传统变量抽样的方法

在细节测试中运用传统变量抽样时，常见的方法有以下三种：

使用这种方法时注冊会计师先计算样本中所有项目审定金额的平均值，然后用这个样本平均值乘以总体规模得出总体金额的估计值。总体估计金额和总体賬面金额之间的差额就是推断的总体推断错报计算方法

均值法的计算公式如下：

样本审定金额的平均值=样本审定金额/样本规模

估计的总體金额=样本审定金额的平均值×总体规模

推断的总体推断错报计算方法=总体账面金额-估计的总体金额

使用这种方法时，注册会计师先计算樣本审定金额与账面金额之间的平均差额再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的审定金额与账面金额的差额(即总体推断错报計算方法)

差额法的计算公式如下：

=(样本账面金额-样本审定金额)/样本规模

推断的总体推断错报计算方法=样本平均推断错报计算方法×总体规模

估计的总体金额=总体账面金额-推断的总体推断错报计算方法

使用这种方法时，注册会计师先计算样本的审定金额与账面金额之间的比率再以这个比率去乘总体的账面金额，从而求出估计的总体金额

比率法的计算公式如下：

比率=样本审定金额/样本账面金额

估计的总体金额=总体账面金额×比率

推断的总体推断错报计算方法=总体账面金额-估计的总体金额

第一，如果未对总体进行分层注册会计师通常不使鼡均值法。

第二比率法和差额法都要求样本项目存在推断错报计算方法，如果样本项目的审定金额和账面金额之间没有差异这两种方法使用的公式所隐含的机理就会导致错误的结论。

第三如果发现推断错报计算方法金额与项目的金额紧密相关，注册会计师通常会选择仳率法;如果发现推断错报计算方法金额与项目的数量紧密相关通常会选择差额法。

第四在使用传统变量抽样时，注册会计师通常运用計算机程序确定样本规模、选取样本及评价样本结果

货币单元抽样是一种运用属性抽样原理对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法。

货币单元抽样以货币单元作为抽样单元总体中的每个货币单元被选中的机会相同，所以总体中某一项目被选中的概率等于该項目的金额与总体金额的比率项目金额越大，被选中的概率就越大这样有助于注册会计师将审计重点放在较大的账户余额或交易。

实際上注册会计师并不是对总体中的货币单元实施检查而是对包含被选取货币单元的账户余额或交易实施检查。注册会计师检查的账户余額或交易被称为逻辑单元

货币单元抽样的优点主要包括：

(1)货币单元抽样以属性抽样原理为基础，注册会计师可以很方便地计算样本规模囷评价样本结果因而通常比传统变量抽样更易于使用;

(2)货币单元抽样在确定所需的样本规模时无需直接考虑总体的特征(如变异性);

(3)货币单元抽样中，项目被选取的概率与其货币金额大小成比例因而无需通过分层减少变异性，而传统变量抽样通常需要对总体进行分层以减小样夲规模;

(4)在货币单元抽样中使用系统选样法选取样本时如果项目金额等于或大于选样间距，货币单元抽样将自动识别所有单个重大项目即该项目一定会被选中;

(5)如果注册会计师预计不存在推断错报计算方法，货币单元抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小;

(6)货币单元抽樣的样本更容易设计且可在能够获得完整的最终总体之前开始选取样本。

货币单元抽样的缺点主要包括：

(1)货币单元抽样不适用于测试总體的低估因为账面金额小但被严重低估的项目被选中的概率低，如果在货币单元抽样中发现低估注册会计师在评价样本时需要特别考慮;

(2)对零余额或负余额的选取需要在设计时予以特别考虑，因为零余额的项目在货币单元抽样中不会被选取;

(3)当发现推断错报计算方法时如果风险水平一定，货币单元抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额;

(4)在货幣单元抽样中，注册会计师通常需要逐个累计总体金额以确定总体是否完整并与财务报表一致，不过如果相关会计数据以电子形式储存就不会额外增加大量的审计成本;

(5)当预计总体推断错报计算方法的金额增加时，货币单元抽样所需的样本规模也会增加这种情况下，货幣单元抽样的样本规模可能大于传统变量抽样所需的规模

(二)货币单元抽样运用

注册会计师可以运用样本量规模表确定样本量，如表4-8

细節测试货币单元抽样样本规模

货幣单元抽样以货币单元作为抽样单元，因为总体中的每一个货币单元都有相同的规模项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而無需分层

如果用系统选样法选取样本，注册会计师需要先确定选样间隔即用总体账面金额除以样本规模，得到样本间隔然后在第一個间隔中确定一个随机起点，从这个随机起点开始按照选样间隔，从总体中顺序选取样本注册会计师再对包含被选取货币单元的账户餘额或交易(即逻辑单元)实施检查。

(1)如果逻辑单元的账面金额大于或等于选样间隔推断的推断错报计算方法就是该逻辑单元的实际推断错報计算方法金额;

(2)如果逻辑单元的账面金额小于选样间隔，注册会计师首先计算存在推断错报计算方法的所有逻辑单元的推断错报计算方法百分比这个百分比就是整个选样间隔的推断错报计算方法百分比，再用这个推断错报计算方法百分比乘以选样间隔得出推断推断错报計算方法的金额。将所有这些推断推断错报计算方法汇总后再加上在金额大于或等于选样间隔的逻辑单元中发现的实际推断错报计算方法，注册会计师就能计算出总体的推断错报计算方法金额

第一如果样本中既有账面金額大于或等于选样间隔的逻辑单元，又有账面金额小于选样间隔的逻辑单元而且在账面金额小于选样间隔的逻辑单元中，既发现了推断錯报计算方法百分比为100%的推断错报计算方法又发现了推断错报计算方法百分比低于100%的推断错报计算方法。注册会计师可以将所有样本项目分成两组分别计算后再汇总

第二，注册会计师将总体推断错报计算方法的上限与可容忍推断错报计算方法进行比较如果总体推断错報计算方法的上限小于可容忍推断错报计算方法，注册会计师可以初步得出结论样本结果支持总体的账面金额。

第三注册会计师还应將推断推断错报计算方法(排除被审计单位管理层已更正的事实推断错报计算方法)与其他事实推断错报计算方法和推断推断错报计算方法汇總，以评价财务报表整体是否可能存在重大推断错报计算方法

假设注册会计师准备使用货币单元抽样法，通过函证测试XYZ公司20x5年12月31日应收賬款余额的存在认定20x5年12月31日，XYZ公司应收账款账户共有602个其中：借方账户有600个，账面金额为2 300 000元;贷方账户有2个账面金额为3 000元。

注册会计師作出下列判断：

(1)单独测试2个贷方账户另有6个借方账户被视为单个重大项目(单个账户的账面金额大于25 000元，账面金额共计300 000元)需要实施100%的檢查。因此剩下的594个应收账款借方账户就是注册会计师定义的总体，总体账面金额为2 000 000元

(2)注册会计师定义的抽样单元是每个货币单元。

(3)鈳接受的误受风险为10%

(5)预计的总体推断错报计算方法为8 000元。

根据表4-8当可接受的误受险为10%，可容忍的推断错报计算方法与总体账面金额之仳为2%预计总体推断错报计算方法与可容忍推断错报计算方法之比为20%时，样本量为171注册会计师使用系统选样选取包含抽样单元的逻辑单え进行检查，选样间隔为11 695元(2 000 000÷171≈11 695实务中，注册会计师也可以将选样间隔略微下调以方便选样。比如将选样间隔从11 695元下调至11 600元，使样夲量调增为172)

注册会计师对177个账户(171个样本加上6个单个重大项目)逐一实施函证程序，收到了155个询证函回函注册会计师对没有收到回函的22个賬户实施了替代程序，认为能够合理保证这些账户不存在推断错报计算方法在收到回函的155个账户中，有4个存在高估注册会计师对其作叻进一步调查，确定只是笔误导致不涉及舞弊等因素。推断推断错报计算方法汇总如表4 -12所示

表4-12 推断推断错报计算方法汇总

注：如果逻輯单元的账面金额大于或等于选样间隔，推断的推断错报计算方法就是该逻辑单元的实际推断错报计算方法金额账户A4正是这种情况。

注冊会计师使用表4-10中的保证系数考虑抽样风险的影响，计算总体推断错报计算方法的上限如表4-13所示。

表4-13 计算总体的推断错报计算方法上限

由于总体推断错报计算方法上限小于可容忍推断错报计算方法注册会计师得出结论，样本结果支持应收账款账面金额

注册会计师也可以利用表4-8了解细节测试的样本规模，再考虑影响样本规模的各种因素及非统计抽样与货币单元抽样之间的差异运用职业判断确定所需的适当样本规模。

注册会计师还可以使用下列公式确定样夲规模：

样本规模=总体账面金额/可容忍推断错报计算方法×保证系数

注册会计师可以从表4-9中选择适当的保证系数再运用公式法确定样本規模。

表4-9 货币单元抽样确定样本规模时的保证系数(节选)

注册会计师通常先识别單个重大项目然后，从剩余项目中选取样本或者对剩余项目分层，并将样本规模相应分配给各层然后从每一层中选取样本，但选取嘚方法应当能使样本具有代表性注册会计师可以根据具体情况，从简单随机选样、系统选样或随意选样中挑选适当的选样方法选取样本也可以使用计算机辅助审计技术提高选样的效果。

根据样本中发现的推断错报计算方法金额估计总体的推断错报计算方法金额时注册會计师可以使用比率法、差额法。

在非统计抽样中注册会计师运用职业判断和经验考虑抽样风险。

(1)推断的总体推断错报计算方法远远低於可容忍推断错报计算方法注册会计师可能合理确信，总体实际推断错报计算方法金额超过可容忍推断错报计算方法的抽样风险很低洇而可以接受。

(2)如果推断的推断错报计算方法总额接近或超过可容忍推断错报计算方法注册会计师通常得出总体实际推断错报计算方法超过可容忍推断错报计算方法的结论。

(3)当推断的推断错报计算方法总额与可容忍推断错报计算方法的差距既不很小又不很大时注册会计師应当仔细考虑，总体实际推断错报计算方法超过可容忍推断错报计算方法的风险是否高得无法接受这种情况下，注册会计师可能会扩夶样本规模以降低抽样风险的影响增加的样本量通常至少是初始样本量的一倍。

(4)如果推断的推断错报计算方法大于注册会计师确定样本規模时预计的总体推断错报计算方法注册会计师也可能得出结论，认为总体实际推断错报计算方法金额超过可容忍推断错报计算方法的抽样风险是不可接受的

【例题1·简答题】A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表。在针对存货实施细节测试时A注册会计师决定采用傳统变量抽样方法实施统计抽样。甲公司2011年12月31日存货账面余额合计为元A注册会计师确定的总体规模为3000，样本规模为200样本账面余额合计為元，样本审定金额合计为8000000元

要求：代A注册会计师分别采用均值法、差额法和比率法计算推断的总体推断错报计算方法金额。

样本项目嘚平均审定金额

【例题2·多选题】下列有关货币单元抽样的说法中，正确的有(　)

A.货币单元抽样更适用于总体的推断错报计算方法率较低的凊况

B.当预计总体中推断错报计算方法金额增加时，货币单元抽样的样本规模将小于传统变量抽样的样本规模

C.对零余额或负余额的选取需要茬设计时予以特别考虑

D.货币单元抽样运用的是属性抽样的原理

【答案】ACD解析：当预计总体中推断错报计算方法金额增加时，货币单元抽樣的样本规模可能会大于传统变量抽样的样本规模

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